計算稅款損失時是否包括進項留抵稅額？

查處虛開增值稅專用發票案遇到的問題

——計算稅款損失時是否包括進項留抵稅額？

2022年07月19日 中國稅務報 版次：07 作者：尹理想

在虛開增值稅專用發票案件中，一般情況下，如果以納稅人的進項稅額作爲稅款損失的計算基數，在對其進行行政處罰或刑事處罰時，應把進項留抵稅額從稅款損失中剔除，但納稅人申請進項留抵退稅的除外。

在查處虛開增值稅專用發票案件中，常常涉及進項留抵稅額和稅款損失的認定和處理。在計算稅款損失時，要不要將進項留抵稅額包括在內？ 對此，實務中存在意見分歧。有人主張歸併，即計算稅款損失時包括進項留抵稅額；有人主張剝離，即計算稅款損失時剔除進項留抵稅額。分析這個問題，需要確定進項留抵稅額與稅款損失之間是什麼關係。

理清這二者之間的關係，首先需要了解增值稅的概念和其抵扣機制。增值稅是以商品（貨物、服務等）在流轉過程中產生的增值額作爲計稅依據而徵收的一種流轉稅。爲避免重複徵稅，在增值稅中存在抵扣鏈條機制。一般而言，交易上游企業繳納的稅額，交易下游企業可以對相應的稅額進行抵扣。對增值稅一般納稅人來說，其購進貨物、服務等取得增值稅專用發票，發票上的稅額是進項稅額。其出售貨物、服務等，向購買方開具增值稅專用發票，發票的稅額是銷項稅額。一般情況下，銷項稅額減去進項稅額的金額是應納稅額，企業根據應納稅額按期申報納稅。

其次需要了解進項留抵稅額的概念及產生原因。在計算銷項稅額和進項稅額的差額時，有時會出現負數，即當期進項稅額大於當期銷項稅額。這個差額在當期未實現抵扣，爲進項留抵稅額，在以後納稅人有銷項稅額時再進行抵扣。企業產生進項留抵稅額的主要原因是其進項稅額和銷項稅額時間上的不一致。例如，企業前期集中採購貨物和服務，投資大，銷項稅率低於進項稅率等。

從稅款抵扣的角度看，進項留抵稅額只是購進的這部分進項稅額參與到增值稅應納稅額的計算過程中，但是其對應的進項稅額抵扣還未真正實現，一般要等到其未來有相應的銷項稅額時，才能真正實現進項稅額抵扣。 可見，進項留抵稅額處於不確定狀態，能否抵扣受到很多因素影響，例如企業經營中斷，沒有銷項稅額，這時進項留抵稅額就無法實現抵扣。但如果企業按照稅收政策規定申請進項留抵退稅，進項稅額抵扣就隨之實現。

最後需要了解稅款損失的概念。稅款損失，通常是指因虛開增值稅專用發票，導致國家稅款被騙或者流失的金額。關於稅款損失，實務中有多種表述。例如，北京大學法學院教授陳興良曾談到虛開行爲本身不會造成國家稅款損失，只有利用發票抵扣時纔會造成國家稅款損失。劉兵等編著的《虛開增值稅專用發票案例司法觀點和案例解析》一書中提到：“給國家稅款造成損失的數額，實際上就是被騙取的國家稅款在偵查終結以前無法追回的部分。”趙清海與王家欣合著的《增值稅專用發票虛開的判定與預防》一書中提到：“司法實踐中，受票方用虛開的增值稅專用發票予以抵扣的稅款，從而導致受票方應納稅額的減少是法院所認定的國家稅款流失的金額。”從這些表述可見， 稅款損失應該是實際造成的損失，不應包括不確定的部分——進項留抵稅額，進項留抵稅額與稅款損失之間不能直接畫等號。

綜上分析，進項留抵稅額， 只是使國家稅款處於可能被抵扣的狀態，還沒有真正造成國家稅款流失，一般情況下應將其從稅款損失中剝離，特殊條件下將其歸併入稅款損失。例如，當納稅人造假按照稅收政策規定申請進項留抵稅額退稅後，有關稅款損失將會從危險狀態轉化成危害結果，這時候要將有關進項留抵稅額併入稅款損失。

所以， 在虛開增值稅專用發票案件中，一般情況下，如果以納稅人的進項稅額作爲稅款損失的計算基數，在對其進行行政處罰或刑事處罰時，應把進項留抵稅額從稅款損失中剔除，但納稅人申請進項留抵退稅的除外。這樣處理，把處罰與危害結果相對應，體現行政處罰法的過罰相當原則和刑法的罰當其罪原則。

（作者系國家稅務總局宿州市稅務局公職律師）

轉自：稅乎網站