朱青：最優稅制結構能使公平與效率取得最佳平衡

本文作者：

朱青，中國人民大學財政金融學院教授、博士生導師，人大財稅研究所首席教授。

一、什麼是最優稅制結構

稅制結構是指稅收制度中稅種的組成及各稅種所佔的比重。由於稅種有不同的分類，所以稅制結構也可以從不同的稅種分類角度進行研究。過去一段時間以來，我國學術界研究稅制結構多是從流轉稅和所得稅的角度切入，比如很多學者主張建立流轉稅和所得稅並重的“雙主體”稅制結構。近期黨和國家的文件則多從直接稅和間接稅的角度提及稅制結構，例如《十四五規劃綱要》提出要“優化稅制結構，健全直接稅體系，適當提高直接稅比重”。筆者認爲，從直接稅和間接稅的角度研究稅制結構視野更爲寬闊。正像有最優稅收一樣，稅制結構也有最優問題。最優稅制結構能使公平與效率取得最佳平衡。政府的經濟目標離不開公平與效率，效率涉及把“蛋糕”做大，而公平關係到“蛋糕”的切割與分配是否合理。政府的經濟目標需要利用財政、稅收等各種手段去實現，因此也賦予了稅制相應的政策目標，即以公平爲導向還是以效率爲導向，或二者達到某種平衡。政府稅制的政策目標可以通過直接稅和間接稅的不同搭配來實現。直接稅主要包括所得課稅和財產課稅兩大類稅收。直接稅最大的特點是稅負不容易轉嫁，而且可以採取累進稅率徵收，因此課徵直接稅可以有效地調節納稅人的收入，也有利於實現稅負公平。而以增值稅爲主的間接稅主要是對商品課稅，稅負容易轉嫁給最終消費者，對納稅人的生產經營行爲扭曲作用較小，屬於效率損失較小的偏中性的稅種。由於直接稅和間接稅具有不同的特點和作用，直接稅側重於公平，而間接稅側重於效率，所以二者如何組合就直接決定了稅制的累進程度。在各國的稅收實踐中，直接稅和間接稅哪類稅收所佔的比重更大，不僅取決於稅收徵管水平，而且還取決於稅制的政策目標：如果政策目標偏重經濟效率，間接稅所佔的比重就應該大些；如果政策目標強調社會公平，則直接稅佔的比重就應當大些。但一國最終的稅制結構取決於政府的一系列權衡，其中包括公平目標與效率目標之間的權衡以及採取公平分配手段造成的效率損失與追求公平分配目標可能獲得的收益之間的權衡。政府稅制的政策目標確定後，調整直接稅和間接稅所佔的比重，使其接近並最終達到該既定目標所需要的最優稅制結構，這就是一國稅制結構優化的過程。

二、當前爲何要優化稅制結構

改革開放四十多年來，我國在迅速做大國民收入這塊“蛋糕”的同時，在“蛋糕”的切割即國民收入的分配中卻出現了一定的問題，收入分配差距依然較大。衡量收入分配差距的基尼係數已經從改革開放之前的0.2左右提高到0.46以上。特別是近幾年基尼係數還有上升的趨勢，即從2015年的0.462提高到2020年的0.468。當前我國基尼係數的水平不僅高於改革開放之前，也高於許多發達的市場經濟國家，如美國（0.39）、英國（0.366）、法國（0.301）、德國（0.289）、丹麥（0.264）、瑞典（0.280）、日本（0.334）、澳大利亞（0.325）等。爲此，黨和國家非常重視改善國民收入分配的問題，並一再強調要利用稅收手段調節居民的收入分配，縮小收入差距。黨的十九大報告強調：“促進收入分配更合理、更有序。……履行好政府再分配調節職能，加快推進基本公共服務均等化，縮小收入分配差距。”黨的十九屆四中全會通過的《中共中央關於堅持和完善中國特色社會主義制度 推進國家治理體系和治理能力現代化若干重大問題的決定》提出：“健全以稅收、社會保障、轉移支付等爲主要手段的再分配調節機制，強化稅收調節，完善直接稅制度並逐步提高其比重。”《十四五規劃綱要》強調完善再分配機制，加大稅收、社會保障、轉移支付等調節力度和精準性，合理調節過高收入。2021年8月17日召開的中央財經委員會第十次會議進一步強調：“要在高質量發展中促進共同富裕，正確處理效率和公平的關係，構建初次分配、再分配、三次分配協調配套的基礎性制度安排，加大稅收、社保、轉移支付等調節力度並提高精準性，擴大中等收入羣體比重，增加低收入羣體收入，合理調節高收入，取締非法收入，形成中間大、兩頭小的橄欖型分配結構。”研究發現，目前基尼係數較低的國家，其稅前和稅後的基尼係數差距也很大。例如，2017年經濟合作與發展組織（OECD）成員國稅後基尼係數平均爲0.317，而稅前基尼係數高達0.47。特別是北歐的瑞典、丹麥、芬蘭等國的稅後基尼係數基本上都在0.27左右，而在所得稅調節之前這些國家的基尼係數都在0.43～0.5之間。美國國會預算辦公室也有一項統計，2018年美國國民收入初次分配後的基尼係數爲0.521，但經過稅收及轉移性支出的調節基尼係數下降到0.437。而有研究表明，我國稅制整體看呈現累退的性質，對收入分配沒有起到正向調節作用，主要原因就是直接稅特別是個人所得稅所佔比重過低，對收入分配沒有起到應有的調節作用。針對上述問題，黨和國家近期不斷強調優化稅制結構問題，並明確提出要適當提高直接稅比重，這爲我國“十四五”時期乃至今後更長一段時間的稅制改革指明瞭方向。

三、如何優化稅制結構

目前我國的直接稅主要有企業所得稅、個人所得稅以及房產稅和城鎮土地使用稅。企業所得稅是僅次於增值稅的第二大稅種，其收入2020年佔一般預算稅收收入的23.6%。企業所得稅的課稅對象是投資產生的利潤，本質而言是對資本的課稅。企業所得稅稅負過高不僅會影響企業的投資和再生產，甚至還會導致資本外逃和利潤向境外轉移，所以在全球經濟一體化的大背景下，各國都不敢對企業的資本徵高稅，在世界範圍內企業所得稅的稅負總體也呈下降趨勢。例如：OECD成員國公司所得稅的平均名義稅率已經從2000年的32.2%下降到2020年的23.3%；同期二十國集團（G20）成員的公司所得稅的平均稅率也已從34.7%下降到26.9%。目前我國企業所得稅的名義稅率爲25%，其收入佔國際口徑稅收收入（含社會保險費收入）的比重爲18.1%，高於OECD成員國目前10%的平均水平，也比拉美國家15%的平均水平高出3個百分點。另外，2020年我國企業所得稅收入佔GDP的比重爲3.59%，也高於美國（0.96%）、英國（2.49%）、德國（2.01%）、法國（2.24%） 等一些發達國家。此外，我國目前企業所得稅的有效平均稅率（effective tax rates）爲23%，這個水平也高於很多國家，如比利時和丹麥（20.3%）、意大利（21.3%）、挪威（20.5%）、瑞典（20.4%）、瑞士（20.0%）、英國（16.8%）、美國（22.3%）、印度尼西亞（20.9%）、俄羅斯（19.8%）、新加坡（16.1%）、泰國（19.6%）等。從以上情況看，提高直接稅比重顯然不是針對企業所得稅而言。況且，企業所得稅也不能直接調節居民的收入水平。

其實，我國直接稅比重較低的原因主要在於個人所得稅。2020年我國個人所得稅收入僅佔國際口徑稅收收入的5.7%，而OECD成員國的平均水平爲23%，發展中國家中非洲和拉美國家的平均水平分別爲18%和10%。再從個人所得稅收入佔GDP的比重看，2020年我國僅爲1.1%，遠低於OECD成員國8%的平均水平，甚至比印度2.6%的水平還要低（印度聯邦稅收收入約佔GDP的10%，其中個人所得稅收入佔聯邦稅收收入的26%）。我國個人所得稅在稅制中的地位如此之低，主要是個人財產性收入普遍享受免稅造成的。改革開放以來，居民家庭收入中財產性收入所佔的比重越來越大。據國家統計局統計，1999年城鎮居民人均可支配財產淨收入占人均可支配收入的比重爲2.2%，而到2020年該比例已上升到10.6%。在高收入人羣中，這個比例還要更高。而目前我國個人所得稅對很多財產性收入給予免稅待遇，除了國債利息、地方政府債券利息、國家發行的金融債券利息以及上市公司股票和基金單位的轉讓所得一直可以享受免稅之外，過去需要繳納個人所得稅的個人儲蓄存款利息以及個人從公開發行和轉讓市場取得的持有期限超過1年的上市公司股票的股息紅利所得，目前也都被暫免徵收個人所得稅。國外“二元所得稅”實行的是勞動所得高稅、財產所得低稅，而我國目前實行的是勞動所得高稅、財產所得免稅。顯然，這種稅制不利於提高個人所得稅的地位，更不利於發揮個人所得稅對收入分配的調節作用。房產稅和城鎮土地使用稅也屬於直接稅。目前我國對居民的非營業性住房免徵房產稅和城鎮土地使用稅，未來隨着房地產稅的立法，房產稅和城鎮土地使用稅將會合二爲一，並把居民超標部分的非營業性住房納入徵收範圍。但房地產稅從性質上看並不是一種調節收入分配的稅種，開徵這個稅的基本原則是受益原則，而不是公平原則；其徵收目的主要是爲了給地方政府籌集財政收入，與調節收入分配沒有直接的關係。也許有人認爲，擁有多套住房的人都是中高收入者，對房地產徵稅會降低這部分人的可支配收入，從而縮小收入差距。應當說，在現實中，確實存在擁有多套住房的人收入也較高的現象，但也應當看到，這種相關性並不是絕對的：很多高收入者並不擁有過多的住房，其資產主要爲股票、債券等金融資產；而一些中低收入者由於繼承遺產、單位分房等原因，名下卻有多套住房。由於房地產稅是對人們財產的存量課稅，而繳納的稅款主要來自人們的收入流量，當上述存量和流量不匹配時，利用房地產稅調節收入分配就不可能做到十分精準，很有可能造成遺漏或誤傷。只有當家庭財產結構相同時，徵收房地產稅纔會起到調節收入分配、縮小收入差距的作用。所以，國外很少將房地產稅作爲收入分配調節工具。

四、如何提高直接稅比重

經過上述分析可以看出，要優化稅制結構，必須提高個人所得稅的比重。但提高個人所得稅的比重也面臨較大的壓力。我國個人所得稅目前對勞動所得已經實行綜合徵收，最高邊際稅率爲45%，從國際比較看，總體稅負水平已經不低。而且，由於海南自由貿易港在2025年以後個人所得稅將實行最高15%的稅率，這對目前綜合所得（勞動所得）也形成了一定的降稅壓力。當然，綜合所得的範圍還可以適當擴大，2019年的個人所得稅改革主要把工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費納入進來，但經營所得還實行單獨徵稅。這樣就給避稅提供了空間，主要是勞務報酬很容易轉化成經營所得，而經營所得的稅負往往又低於綜合所得的稅負。一些納稅人通過成立工作室（工商登記爲個體工商戶或個人獨資企業）的方式將勞務報酬轉化爲經營所得，從而享受輕稅待遇。按照《十四五規劃綱要》中“完善個人所得稅制度，擴大綜合徵收範圍”的意見，今後可以考慮將經營所得也納入綜合所得的範圍。不過，這部分稅收所佔的比重並不大。所以，下一步要提高個人所得稅比重，關鍵還是要恢復對居民財產性收入徵稅，但這對金融體系的發展和穩定肯定會造成一定的影響。爲了維護金融體系的平穩發展，對居民財產性收入徵稅必須循序漸進，不能一蹴而就。筆者認爲，可以考慮分步實施對居民財產性收入徵稅：首先恢復對儲蓄存款利息、上市公司股息紅利徵收個人所得稅；等條件成熟時，再對上市公司股票、基金單位的轉讓所得徵收資本利得稅。同時，對財產性收入徵稅的稅率也不宜過高。直接稅還包括房地產稅，能不能通過房地產稅提高直接稅的比重？筆者認爲，通過房地產稅提高直接稅的比重不具有現實可行性。首先，我國房地產稅的立法要遵循“積極穩妥”的原則，“十四五”時期還是以擴大試點爲主，提高直接稅比重的任務很難交由房地產稅來完成。其次，房地產稅一旦立法並在全國普遍徵收，對提高直接稅比重肯定會有所幫助，但也要考慮以下幾點：一是房地產稅的定位和麪臨的阻力都不允許其有較大的徵收力度；二是其方案的設計會免除較大一部分人的納稅義務，所以徵收的稅收收入也不會太多；三是目前我國財產稅收入佔國際口徑稅收收入的比重爲6.5%，已經高於OECD成員國2018年5.6%的平均水平，再大幅度提高財產稅收入的比重也有一定的困難。

五、結論

總之，從優化稅制結構的角度看，我國未來應提高直接稅比重，但提高的餘地也不可能太大。正如《十四五規劃綱要》所指出的，要“適當提高直接稅比重”。過去在提到提高直接稅比重時採用的文字表述是“逐步提高”，這種提法強調的是提高的步伐和節奏，並沒有強調提高的幅度。而《十四五規劃綱要》採用“適當提高”的表述，筆者認爲是有深刻含義的，其強調的是提高的幅度要適當，而不是節奏。“適當提高”這種表述充分考慮了各方面的現實，是符合我國實際情況的。其實，2018年我國直接稅收入佔國際口徑稅收收入的比重爲32.4%，僅比OECD成員國39.1%的平均水平低不到7 個百分點，從簡單的國際比較看，我國提高直接稅的比重也應當“適當”，大幅度地提高直接稅比重沒有太大餘地。更何況，我國目前仍是發展中國家，新發展理念仍然強調“更有效率”，而且“更有效率”仍然排在“更加公平”之前，所以，如果大幅度地提高直接稅比重，會損害經濟效率，影響經濟增長的速度。這樣既不符合我國的國情，也違反了最優稅制結構的原則。